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资本公积转增资本的个人所得税处理(二)

浏览(152)2019-01-25

来源:高金平

02 资本公积转增资本的个人所得税处理

如前所述,资本公积的来源很多,目前企业会计制度与企业会计准则并存,实行企业会计制度的企业和适用企业会计准则的企业“资本公积”科目的核算内容不同,但相同的是投资溢价均可用于转增资本,执行新会计准则体系(财税[2006]3号)之前形成的“资本公积——其他资本公积”及原准则和制度下形成的“股权投资准备”“接受捐赠非现金资产准备”在相关资产处置后转入“资本公积——其他资本公积”的金额可用于转增资本。执行新会计准则体系后,新发生的经济业务形成的“其他资本公积”不能用于转增资本。

1、资本公积转增资本个人所得税的两种观点

关于资本公积转增个人股本是否视同分配股息红利计征个人所得税的政策,实务中存有一定争议,典型的争议有二:

一是股份公司用股本溢价转增个人股本不征个人所得税,但有限公司用资本溢价转增资本是否征收个人所得税存在分歧。

《国家税务总局关于股份制企业转增股本和派发红股征免个人所得税的通知》(国税发[1997]198号)规定:“股份制企业用资本公积金转增股本不属于股息、红利性质的分配,对个人取得的转增股本数额,不作为个人所得,不征收个人所得税。”《国家税务总局关于原城市信用社在转制为城市合作银行过程中个人股增值所得应纳个人所得税的批复》(国税函[1998]289号)进一步解释:“《国家税务总局关于股份制企业转增股本和派发红股征免个人所得税的通知》(国税发[1997]198号)中所表述的‘资本公积金’是指股份制企业股票溢价发行收入所形成的资本公积金。将此转增股本由个人取得的数额,不作为应税所得征收个人所得税。而与此不相符合的其他资本公积金分配个人所得部分,应当依法征收个人所得税。”

主张对有限公司用资本溢价转增资本征收个人所得税的依据是上文中的“与此不相符合的其他资本公积分配个人所得部分,应当依法征收个人所得税”。而分歧的另一方认为,资本溢价与股本溢价均为投资溢价,其性质相同,应适用相同的税收待遇,不应将其归类于“与此不相符合的其他资本公积”。

二是不论是有限公司还是股份公司,凡是用“资本公积——其他资本公积”转增资本,均需征收个人所得税,但用投资溢价转增资本是否征收个人所得税存在分歧。

《财政部 国家税务总局关于将国家自主创新示范区有关税收试点政策推广到全国范围实施的通知》(财税[2015]116号)第三条关于企业转增股本个人所得税政策规定:“自2016年1月1日起,全国范围内的中小高新技术企业以未分配利润盈余公积、资本公积向个人股东转增股本时,个人股东一次缴纳个人所得税确有困难的,可根据实际情况自行制定分期缴税计划,在不超过5个公历年度内(含)分期缴纳,并将有关资料报主管税务机关备案。”《国家税务总局关于股权奖励和转增股本个人所得税征管问题的公告》(国家税务总局公告2015年第80号)进一步规定:“非上市及未在全国中小企业股份转让系统挂牌的中小高新技术企业以未分配利润、盈余公积、资本公积向个人股东转增股本,并符合财税[2015]116号文件有关规定的,纳税人可分期缴纳个人所得税;非上市及未在全国中小企业股份转让系统挂牌的其他企业转增股本,应及时代扣代缴个人所得税;上市公司或在全国中小企业股份转让系统挂牌的企业转增股本(不含以股票发行溢价形成的资本公积转增股本),按现行有关股息红利差别化政策执行。”

由于上述文件未对资本公积进行解释,故有观点认为不论是投资溢价还是其他资本公积,均需缴纳个人所得税。反对者认为国税发[1997]198号文件并未作废,因此所称资本公积不含投资溢价。

2、资本公积转增资本的税理分析

股东持有股权(或股份)的收益包括持有收益和处置收益,持有收益来自于缴纳(享受企业所得税优惠的企业视同缴纳)企业所得税后的利润,在被投资企业宣告分配时确认,包括股息和红利。其中,股息是指税后利润以现金方式分配给股东,红利是指税后利润直接转增资本,或转入资本和资本公积(资本溢价或股本溢价)。

有限公司改制为股份公司需按净资产折股,会计处理为借记所有者权益类科目,贷记“股本”科目或“股本”和“资本公积——股本溢价”科目,理论上等价于将留存收益全部分配给股东,然后由股东再投资于股份公司,对投资额超过股本(股本数额由全体股东确定)的部分作为股本溢价处理。

由于转增资本(或转增资本和资本公积)的金额来自于税后利润(盈余公积或未分配利润),故视同将税后利润分配给股东,再由股东投资于企业。《中华人民共和国个人所得税法实施条例》对 “利息、股息、红利所得”的解释是“个人拥有债权、股权等而取得的利息、股息、红利性质的所得。”由此可见,红利所得与股息所得的税收待遇一致,因此,对个人取得的股息、红利,无论来自于有限公司还是股份公司,均需计征个人所得税。

资本公积不可以用于分配给股东,但可以转增资本(企业会计准则规定不得用于转增资本的资本公积除外)。投资溢价来自于股东投入企业的资金,而非企业的税后利润,因此用资本溢价或股本溢价转增资本,不符合“利息、股息、红利所得”的定义,不应对此征税。但如果用于转增资本的其他资本公积来自于接受捐赠、政府拨款转入、关联交易差价、债务重组利得等,因其需要计入应纳税所得总额征收企业所得税,故应视同税后利润。基于此,国税函[1998]289号文件强调与股本溢价不相符合的其他资本公积转增资本,需缴纳个人所得税。需要说明的是,国税发[1997]198号文件只是根据《中华人民共和国个人所得税法》及其实施条例对基层请示的法律适用答复,而非对个人所得税法的修正,且该文与个人所得税法及其实施条例并无抵触,不能由此得出有限公司用资本溢价转增股本要征税的结论,因为投资溢价转增资本,不符合“红利所得”的定义。

由此,我们还可以得到结论,《财政部 国家税务总局关于将国家自主创新示范区有关税收试点政策推广到全国范围实施的通知》(财税[2015]116号)以及《国家税务总局关于股权奖励和转增股本个人所得税征管问题的公告》(国家税务总局公告2015年第80号)意在于出台税收优惠,而非重申征税范围,因此其中规定的向个人股东转增股本需要征收个人所得税的资本公积是指需要缴纳企业所得税的其他资本公积,不含投资溢价。