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固定资产加速折旧的企业所得税政策与管理(一)

浏览(108)2019-02-11

来源:高金平

固定资产企业所得税会计处理

固定资产作为企业重要的生产力要素,是企业会计准则税收制度规范的重要内容。根据现行政策规定,固定资产企业所得税处理与会计处理的差异体现在初始计量、后续计量、处置三个环节,本文对此进行了详细梳理和分析。

一、固定资产初始计量的差异

自行建造固定资产初始计量与计税基础的差异

1.借款费用资本化的金额不同。会计上对应当资本化的利息按照《企业会计准则第17号——借款费用》的规定核算,计入相关资产成本,但税法上允许计入固定资产计税基础的利息受到下列限制:

(1)《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第三十八条规定,非金融企业向非金融企业借款的利息支出,不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分,允许在企业所得税税前扣除,超过部分的利息支出不得在税前扣除。

(2)《国家税务总局关于企业投资者投资未到位而发生的利息支出企业所得税前扣除问题的批复》(国税函〔2009〕312号)规定,凡企业投资者在规定期限内未缴足其应缴资本额的,该企业对外借款所发生的利息,相当于投资者实缴资本额与在规定期限内应缴资本额的差额应计付的利息,不得在计算企业应纳税所得额时扣除。

(3)《中华人民共和国企业所得税法》第四十六条及《企业所得税法实施条例》第一百一十九条规定,企业从其关联方接受的债权性投资与权益性投资的比例超过规定标准而发生的利息支出,不得在计算应纳税所得额时扣除。“标准”,由国务院财政、税务主管部门另行规定。

2.外购固定资产或工程物资的手续费及佣金资本化的金额不同。企业外购固定资产或工程物资发生的手续费及佣金应全额计入固定资产成本,但依据《财政部国家税务总局关于企业手续费及佣金支出税前扣除政策的通知》(财税〔2009〕29号)规定,允许税前扣除的佣金及手续费不得超过合同金额的5%,除委托个人代理外,企业以现金等非转账方式支付的手续费及佣金不得在税前扣除。

3.固定资产计量属性的差异。企业购买固定资产超过正常信用条件(通常在三年以上),按照各期应付款项的现值之和确定,各期实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额,符合《企业会计准则第17号——借款费用》中规定的资本化条件的,应当计入固定资产成本,其余部分应当在信用期间内确认为财务费用,计入当期损益。《企业所得税法实施条例》第五十六条规定,资产的计税基础指企业取得该项资产时,以实际发生的支出作为历史成本计价。由此可见,固定资产的计税基础不按现值计价,不对支付价款折现。由于上述缘故,会导致超过正常信用条件期限付款的固定资产的初始计量金额小于计税基础。

融资租入固定资产初始计量与计税基础的差异

《企业会计准则第21号——租赁》第十一条规定,在租赁期开始日,承租人应当将租赁资产公允价值最低租赁付款额的现值两者中较低者作为租入资产的入账价值,将最低租赁付款额作为长期应付款的入账价值,其差额作为未确认融资费用。承租人在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生的、可归属于租赁项目的手续费、律师费、差旅费、印花税等初始直接费用,应当计入租入资产价值。在具体核算时,应该注意:所谓最低租赁付款额,是指在租赁期内,承租人应支付或者可能被要求支付的款项(不包括或有租金和履约成本),加上由承租人或者与其有关的第三方担保的资产余值。承租人有购买租赁资产的选择权,所订立的购买价款预计将远低于行使选择权时租赁资产的公允价值,因而在租赁开始日就可以合理确定承租人将会行使这种选择权的,购买价款应当计入最低租赁付款额。承租人在计算最低租赁付款额的现值时,能够取得出租人租赁内含利率的,应当采用租赁内含利率作为折现率;否则,应当采用租赁合同规定的利率作为折现率。承租人无法取得出租人的租赁内含利率且租赁合同没有规定利率的,应当采用同期银行贷款利率作为折现率。未确认融资费用应当在租赁期内按实际利率法在各个期间进行分摊,计入财务费用。

《企业所得税法实施条例》第五十八规定,融资租入的固定资产,以租赁合同约定的付款总额和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础,租赁合同未约定付款总额的,以该资产的公允价值和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础。条款并未规定最低租赁付款额的现值,这与企业会计准则的规定不同,由此可能导致固定资产的计税基础大于会计成本,以后期间,会计折旧与财务费用(如果计提减值准备的,还应加上减值准备)之和,与税法折旧的差额,根据实际情况进行纳税调整。

存在弃置业务的固定资产初始计量与计税基础的差异

对于特殊行业的特定固定资产,确定其初始入账成本时还应考虑弃置费用(企业承担的环境保护和生态恢复等义务所确定的支出)。对于这些特殊行业的特定固定资产,企业应当根据《企业会计准则第13号——或有事项》的规定,按照弃置费用的现值计入相关固定资产的成本,同时确认相应的预计负债。比如,石油天然气开采企业应当按照油气资产的弃置费用现值计入相关油气资产的成本,同时确认相应的预计负债,在固定资产或油气资产的使用寿命内,按照预计负债的摊余成本和实际利率计算确定的利息费用,应当在发生时计入财务费用。而一般工商企业的固定资产发生的报废清理费用,不属于弃置费用,应当在发生时作为固定资产处置费用处理。

因或有事项而确认的预计负债,是纳税人根据有关情况合理估计的金额,实际尚未发生。根据税法规定,外购固定资产的计税基础,是指固定资产达到预定可使用状态前实际发生的各项支出之和。因此,固定资产的计税基础不含弃置费用。因弃置费用折现形成的财务费用与会计折旧之和,与税法折旧之间的差异,应当调增所得。固定资产报废时发生的弃置费用允许在报废的当期据实扣除,申报企业所得税时,将前期累计计提的弃置费用作一次性纳税调减处理。

以其他方式取得固定资产初始计量与计税基础的差异

企业以非货币性资产交换、债务重组、资产收购、公司合并、公司分立方式取得的固定资产的计税基础区分一般性税务处理与特殊性税务处理,在此不做详细介绍。