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合伙企业与合伙人税收问题研究(二)

浏览(42)2019-02-02

来源:高金平

二、成因分析

合伙企业在出资方式、运营模式、责任承担等方面有着公司无法比拟的优势,但合伙企业与合伙人在税收上存在的上述问题,已在一定程度上影响了合伙制组织形式的运用。追根溯源,主要有以下原因:

1、纳税主体与收入性质定位模糊

根据合伙企业“先分后税”的设计原理,合伙企业是会计主体,但不是所得税的纳税义务主体。对于合伙企业在收入分类、收入性质、税收优惠等方面的执行存在口径不统一,甚至自相矛盾。以税收优惠为例,财税[2017]38号文件规定,法人合伙人与个人合伙人通过有限合伙企业投资初创科技型企业,当满足一定条件时,法人合伙人与个人合伙人可以用投资额抵扣合伙企业分配的应纳税所得额。这里合伙企业在税收上被视为透明体,可由合伙人穿透适用,但是,大部分情况下,合伙企业税收优惠不允许穿透适用,例如居民企业通过合伙企业对外投资取得的股息不能享受免税优惠,自然人通过合伙企业投资于上市公司取得的股息不能享受股息红利差别化税收待遇,导致纳税人通过合伙企业间接投资加重了税收负担

2、政策制定未与相关法律匹配

《中华人民共和国合伙企业法》于2006年修订并于2007年6月1日起施行。修订后的合伙企业法明确了法人可以作为合伙人,同时引入了有限合伙人的概念。有限合伙制将人合与资合有机统一的特点,得到风投、私募投资者的青睐,但税法并未将代表合伙人对外进行股权投资的合伙企业与专门从事生产经营的合伙企业相区分。

根据《合伙企业法》,普通合伙人与有限合伙人在合伙事务的执行、权利义务、责任承担等方面有着显著的区别,而在税收待遇上,目前尚未根据有限合伙人与普通合伙人的经济属性差异做区分。有限合伙源于“康曼达”,是资本与劳务的结合。LP不参与合伙企业的任何实质经营,不执行合伙事务,仅是财务投资者,其性质更类似于有限责任公司的股东,其因资本性投入取得的收益与“个体工商户的生产、经营所得”有质的区别。因此,有观点认为LP出资合伙企业进行股权投资的,取得的股权转让所得应比照“利息、股息、红利所得”适用20%的税率缴纳个人所得税,实务中确有少数税务机关擅自对GP所得按“个体工商户的生产、经营所得”征税,对LP所得比照“利息、股息、红利所得”征税。

三、外国税制借鉴

纵观各国税制,关于合伙企业的税收定位,主要有三种模式:一是非实体模式,不将合伙企业作为纳税主体,常见于英美等非成文法系国家;二是实体模式,将合伙企业作为纳税主体看待,如法德等成文法系国家;三是准实体模式,合伙企业不被作为纳税主体,但需将合伙企业作为收入与成本核算主体,核算出的净收益在合伙人之间纳税,如我国。实务中,实体模式对信息系统要求较低,显著减少了纳税人的税收遵从成本,但税收优惠待遇不公平,重复征税问题突出。非实体模式和准实体模式免去了合伙企业层面的课税,丰富了所得税课征模式和纳税人的选择余地,也与个人独资企业和个体工商户的现行税收规定协调一致,但对税收征管有较高的要求。

美国对合伙企业还确定了流经规则,即合伙企业本身并非纳税实体,其所有收入和支出均应根据有限合伙企业成立时合伙人签订的合伙契约所规定的比例直接分配给合伙人。各合伙人是最终纳税主体,各项收入和支出“流经”到各合伙人的账户上时,不仅要将相应的数额计入合伙人的账户中进行核算,而且合伙人从合伙企业分配到的所得的种类也会相应保留其属性。根据美国的流经原则,合伙企业向合伙人传递的并非经过收入成本核算以后的应纳税所得额,而是直接将收入、成本金额按合伙比例传递至合伙人,且保留了所得的性质,使合伙企业在税收上实现了真正意义上的穿透。